Abschläge und Abschlagsrechnungen

Vorschüsse bei Auftragserteilung und Abschlagszahlungen bei Erreichen bestimmter Meilensteine eines Projekts sind eine feine Sache. Wir sagen Ihnen in diesem Abschnitt, was beim Ausstellen und Verbuchen von Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen zu beachten ist.

Bei Dienstverträgen ist die Zahlung normalerweise erst nach Erbringung der Leistung fällig, bei Werkverträgen nach Fertigstellung des Werks. Damit das Risiko gerechter verteilt ist und der Leistungserbringer früher zu seinem Recht kommt, werden daher in der Praxis vielfach Vorschüsse, Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Teilzahlungen und Schlusszahlungen vereinbart. Abgerechnet werden solche Zahlungen vom Dienstleister dann mithilfe von Abschlags- und Schlussrechnungen.

Beispiel: Die Drittel-Regelung

Welche Art von Anzahlungen, Teil- oder Abschlagzahlungen Sie in welcher Höhe vereinbaren, hängt von Ihrem Verhandlungsgeschick und den Gepflogenheiten Ihrer Branche ab. Ob Sie sich mit Ihrem Geschäftspartner auf einen Vorschuss oder eine Anzahlung vor Leistungserbringung, mehrere Abschlagszahlungen in Höhe eines bestimmten Betrags oder auf mehrere prozentuale Teilzahlungen einigen (z. B. bei Erreichen bestimmter Meilensteine eines Projekts), bleibt Ihnen und Ihrem Kunden überlassen. Häufig genutzt wird zum Beispiel die folgende Drittelung:

• ein Drittel der Auftragssumme fällig bei Auftragserteilung,

• ein Drittel der Auftragssumme fällig bei Lieferung und

• Schlussrechnung und Restzahlung fällig nach Abnahme durch den Kunden.

Bitte beachten Sie: Im Folgenden geht es nur um die korrekte steuerliche Abrechnung von Geldforderungen, die zwischen den Vertragspartnern inhaltlich unbestritten sind. Auseinandersetzungen um die schuldrechtliche Berechtigung oder Fälligkeit von Zwischenabrechnungen werden nicht behandelt.

Leistungszeitpunkt: "Soll" oder "Ist"

Die gute Nachricht vorweg: Wenn Sie bei der Umsatzsteuer der Ist-Versteuerung unterliegen, müssen Sie sich nicht lange mit der Abgrenzung zwischen den verschiedenen Abrechnungs- und Zahlungsarten beschäftigen. Die Umsatzsteuer/Vorsteuer entsteht in dem Fall im Monat der Zahlung - das gilt für Vorschüsse, Anzahlungen, Abschlagszahlungen und Teilzahlungen genauso wie für die Bezahlung ganz normaler Rechnungen.

Zur Erinnerung: Selbstständige und Gewerbetreibende mit einem Jahresumsatz von bis zu 500.000 Euro sowie alle Freiberufler dürfen die wesentlich einfachere und auch finanziell vorteilhafte Ist-Versteuerung in Anspruch nehmen. Mehr dazu finden Sie im Abschnitt zur Soll/Ist-Besteuerung in unserem Umsatzsteuer-Praxiskurs.

Da die Auftraggeber und Geschäftspartner von Ist-Versteuerten aber der Soll-Versteuerung unterliegen können, müssen die Angaben über den Lieferungs- und Leistungszeitpunkt auf Ausgangsrechnungen in jedem Fall den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes und dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass genügen. Hier kommt es im Wesentlichen darauf an, dass der Leistungszeitpunkt zutreffend angegeben und durch unmissverständliche Schlussrechnungen der mehrfache Ausweis von Umsatzsteuer vermieden wird.

Kurze Begriffsklärung vorweg

Bei den einzelnen Abrechnungs- und Zahlungsschritten gehen erfahrungsgemäß viele Begriffe durcheinander. Unter steuerlichen Gesichtspunkten ergibt sich folgende Zuordnung:

• Vorschuss: Zahlung vor Leistungserbringung (Dienstvertrag),

• Anzahlung/Vorauszahlung: Zahlung vor Beginn der Leistung (Werkvertrag),

• Abschlagszahlung: Zahlung vor endgültig erbrachter Leistung (Werkvertrag),

• Teilzahlung: Zahlung nach erbrachter Teilleistung, die für den Empfänger bereits einen eigenständigen Wert hat (Werkvertrag).

Für Dienstleister normalerweise nicht von Bedeutung sind Ratenzahlungen: Dabei handelt es sich um mehrere Teilzahlungen nach bereits erfolgter Lieferung (Kaufvertrag/Finanzkauf/Verbraucherdarlehensvertrag).

Ganz gleich, ob Vorschuss, Vorauszahlung, Anzahlung, Abschlagszahlung und Teilzahlung: Die dazugehörigen (Zwischen-)Abrechnungen laufen durchweg unter der Bezeichnung "Abschlagsrechnung". Die wiederum steht unter dem Vorbehalt der endgültigen Abrechnung, die dann als "Schlussrechnung" bezeichnet wird.

Zurück zur Drittelung unseres Eingangsbeispiels: In dem Fall würde der Auftragnehmer zwei Abschlagsrechnungen und eine Schlussrechnung schreiben, aus der sich für den Auftraggeber eine Anzahlung, eine Abschlagszahlung und eine Abschlusszahlung ergibt.

Das Problem: Wann entsteht die Umsatzsteuerpflicht?

Die steuerlichen Probleme bei der Zwischen- und Schlussabrechnung von Dienst- und Werkverträgen drehen sich im Kern um den Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer - mit andern Worten: Es geht darum, in welchem Voranmeldezeitraum der Leistende (= Rechnungssteller) dem Finanzamt die Umsatzsteuer schuldet und in welchem Voranmeldezeitraum der Leistungsempfänger (= Rechnungsempfänger) die ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen darf.

Grundsätzlich geregelt ist diese Frage in § 13 Umsatzsteuergesetz. Dort wird unterschieden zwischen der Berechnung der Steuer ...

• nach vereinbarten Entgelten (Zeitpunkt der Leistung oder Teilleistung = "Soll-Versteuerung") und

• nach vereinnahmten Entgelten (Umsatzsteuer entsteht zum Zeitpunkt der Bezahlung = "Ist-Versteuerung").

Zweifelsfragen werden in den Abschnitten 13.1 bis 13.6. des neuen Umsatzsteuer-Anwendungserlasses geregelt, der am 1. November 2010 an die Stelle der bisherigen Umsatzsteuer-Richtlinien getreten ist.

Steuerentstehung bei der Soll-Versteuerung

Heikel sind Zwischenabrechnungen bei Licht betrachtet also nur bei der Soll-Versteuerung: Denn laut Umsatzsteuergesetz und Umsatzsteuerrichtlinie muss der Dienstleister die Umsatzsteuer schon dann anmelden und ans Finanzamt abführen, wenn ...

• die Leistung oder Teilleistung "ausgeführt" ist (= "Leistungsdatum") oder

• die Zahlung durch den Leistungsempfänger erfolgt ist.

So sorgt das Finanzamt dafür, dass die Staatskasse möglichst schnell zu ihrem Geld kommt. Wann der Unternehmer die dazugehörige Rechnung schreibt, spielt hingegen keine Rolle. Die Rechnung kommt erst beim Vorsteuerabzug ins Spiel: Die Vorsteuer kann ein sollbesteuerter Unternehmer nämlich erst dann geltend machen, wenn ...

• die Leistung oder Teilleistung ausgeführt ist und die Rechnung vorliegt oder

• eine Abschlagsrechnung vorliegt und die Zahlung erfolgt ist.

Der Gesetzgeber stellt auf diese Weise sicher, dass die Vorsteuer vom Leistungsempfänger erst dann geltend gemacht werden kann, wenn der Dienstleister die dazugehörige Umsatzsteuer angemeldet und abgeführt hat. Ein geringfügiger Zeitverzug kann bezogen auf den Einzelfall allenfalls dann entstehen, wenn der Leistungsempfänger Quartalsmeldungen abgibt und der Rechnungssteller Monatsmeldungen.

Bitte beachten Sie: Beim Leistungsdatum reicht die Angabe des Kalendermonats. Entscheidend ist dabei übrigens nicht, in welchem Zeitraum die Leistung erbracht, sondern an welchem Zeitpunkt sie abgeschlossen und ggf. abgenommen worden ist. Unter steuerlichen Gesichtspunkten kommt es nicht darauf an, wann und wie lange Sie an einem Projekt gearbeitet haben, sondern ab wann der Leistungsempfänger aus dem Ergebnis Ihrer Bemühungen wirtschaftlichen Nutzen ziehen kann.

Die Abschlagsrechnung: Pflichtangaben auf der vorläufigen Zwischenabrechnung

An Zwischenabrechnungen stellt das Umsatzsteuergesetz grundsätzlich dieselben Anforderungen wie an "normale" Rechnungen, für die wir die Formvorschriften im Abschnit "Pflichtangaben auf Rechnungen" zusammengefasst haben. Diese sind also auch für Abschlagsrechnungen:

• Name und Anschrift des leistenden Unternehmens,

• die Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Ausstellers,

• Name und Anschrift des Leistungsempfängers,

• Termin der Leistung oder Teilleistung (bei Anzahlungen: voraussichtlicher Termin der Leistung),

• bei Teilleistungen: Art und Umfang der Dienstleistung,

• die ggf. nach Steuersätzen aufgeschlüsselten Netto-Beträge und

• die jeweils darauf entfallenden Steuer-Beträge,

• das Ausstellungsdatum (= Rechnungsdatum) sowie

• eine einmalig vergebene Rechnungsnummer.

Eine finanzamtskonforme Abschlagsrechnung sieht dann zum Beispiel so aus:

Beispiel einer Abschlagsrechnung

Sieht man einmal von den Angaben über das tatsächliche oder voraussichtliche Leistungsdatum ab, gibt es keinen formalen Unterschied zwischen Vorschüssen, Anzahlungen, Teilzahlungen oder Abschlagszahlungen: Mit der Bezeichnung "Abschlagsrechnung" sind Sie bei Zwischenabrechnungen aller Art auf der sicheren Seite.

Falls Sie bislang unter anderen Überschriften abgerechnet haben, ist das aus Sicht des Finanzamts aber auch kein Problem - im Umsatzsteuergesetz heißt es dazu: "Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird."

Der Einfachheit halber dürfen Sie sich in Abschlagsrechnungen außerdem auf andere Projektunterlagen beziehen, die beiden Vertragspartnern vorliegen (zum Beispiel auf Verträge oder Auftragsbestätigungen). Voraussetzung ist jedoch, dass diese Dokumente eindeutig bezeichnet sind und als Rechnungsbestandteil anschließend genauso lange aufbewahrt werden wie die eigentliche Rechnung.

Die Schlussrechnung: Vorschriften für die zusammenfassende Abrechnung über das Gesamtprojekt

Abschlagsrechnungen sind vorläufige Zwischenabrechnungen über größere Projekte: Da die tatsächlichen Zahlungen von den Abschlagsrechnungen abweichen und sich Teil- oder Gesamtforderungen im Projektverlauf ändern können, legt der Fiskus Wert auf eine zusammenfassende Schluss- oder Endrechnung. Die enthält:

• die Gesamtrechnung,

• Angaben über sämtliche Abschlagsrechnungen und zwischenzeitlichen Zahlungen sowie

• die verbliebene Restforderung.

Alle Bestandteile der Schlussrechnung sollten dabei fein säuberlich nach Umsatzerlösen und Umsatzsteueranteilen aufgeteilt sein, damit für alle Beteiligten klar ist, wie hoch die gesamte Umsatzsteuer, der bereits gezahlte Umsatzsteueranteil und der noch offene Umsatzsteuerbetrag ist. Das sieht dann zum Beispiel so aus:

Beispiel einer Schlussrechnung

Sie sehen: Steuerlich korrekte Zwischen- und Schlussabrechnungen keine Geheimwissenschaft - schon gar nicht für Ist-Versteuerer. Im Zweifelsfall fragen Sie bei Ihrem Steuerberater oder direkt beim Finanzamt nach.