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Die GmbH & Co. KG als Gesellschaftsform für Mittelstand und Familienunternehmen

Die Rechtsform GmbH & Co. KG ist nicht ganz simpel, aber sie bietet viele Vorteile, vor allem bei der Haftung. Allerdings hat sie auch ihre Tücken.

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Stand: 18. Juni 2012

Eine Kommanditgesellschaft? Mit einer GmbH als Gesellschafter? Die dann als haftender "Komplementär“ - meist ohne Kapitaleinlage - die Geschäftsführung übernimmt? In einem Halbsatz lässt sich die Rechtsform GmbH & Co KG zwar nicht erklären, aber in diesem Beitrag finden Sie genau so viel an Erläuterungen, dass Sie diese Rechtsform und ihre Vorteile in der Praxis verstehen. Außerdem haben wir wichtige Anmerkungen zu Steuern, zur Haftung, zu Sonderformen wie der Einheits-KG und Hinweise auf mögliche Fallstricke.

Im Jahre 2009 gab es laut Umsatzsteuerstatistik ca. 119.000 Unternehmen, die in der Rechtsform der GmbH & Co. KG geführt wurden. Dies entspricht etwa einem Drittel aller Personengesellschaften in Deutschland.

Kompliziert, aber oft sinnvoll: Die "GmbH & Co. KG"

Das Grundkonzept einer GmbH & Co. KG ist das eines Zusammenschlusses aus Gesellschaftern, wobei nur ein Gesellschafter unbegrenzt für die Gesellschaft haftet. Die Gesellschaft selbst ist eine Personengesellschaft, der unbegrenzt haftende Gesellschafter jedoch ist keine natürliche Person, sondern eine haftungsbeschränkte GmbH.

Um das Konstrukt einer GmbH & Co. KG zu verstehen, müssen wir zunächst erklären, was eine Kommanditgesellschaft eigentlich ist.

Die Kommanditgesellschaft wird in § 161 Abs. 1 HGB definiert. Zweck der Kommanditgesellschaft ist „der Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma“. Die Kommanditgesellschaft ist eine Sonderform der offenen Handelsgesellschaft (OHG), die gleiche Festlegung findet sich auch in § 105 Abs. 1 HGB, der die OHG definiert.

  • Eine Kommanditgesellschaft ist eine Personengesellschaft aus mindestens zwei Personen, die gegründet wird, um ein Handelsgewerbe zu betreiben (§ 161 Abs.1 HGB). Bei diesen Gesellschaftern der KG kann es sich um natürliche Personen oder um juristische Personen, wie etwa eine GmbH, handeln. Es gibt jedoch unterschiedliche Rollen für die Gesellschafter:

    1. Ein Gesellschafter fungiert als so genannter Komplementär. Er ist für die Geschäftsführung der KG zuständig - und er haftet unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der KG, und das gesamtschuldnerisch (jeder Gläubiger kann die volle Forderung vom Komplementär verlangen, nicht etwa nur einen Anteil gemäß der Zahl der Gesellschafter) und ggf. mit seinem Privatvermögen.

    2. Der oder die anderen Gesellschafter haben die Rolle der so genannten Kommanditisten. Ihre Haftung ist auf die Höhe der Vermögenseinlage beschränkt. Sie sind nicht an der Geschäftsführung beteiligt.

    Eine KG muss aus mindestens einem Komplementär und einem Kommanditisten bestehen. In der Praxis gibt es meistens nur einen Komplementär. Im Gegensatz zur GmbH z. B. ist für die KG kein Stammkapital vorgeschrieben. Die Höhe der Einlage jedes Gesellschafters ist im Gesellschaftsvertrag frei regelbar.

  • Eine GmbH & Co. KG ist nun nichts anderes als eine KG, bei der eine GmbH, also eine haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaft, die Rolle des Komplementärs ausübt, für die Geschäftsführung der KG zuständig und zur unbegrenzten Haftung für die Verblindlichkeiten der KG verpflichtet ist. Häufig hat die GmbH als Gesellschafterin dabei gar keine Kapitaleinlage in der KG, für die sie haftet. Da die Haftung einer GmbH auf deren Stammkapital beschränkt ist, ist somit die Haftung des Gesamtkonstrukts ebenfalls beschränkt. Gläubiger erhalten (soweit nicht besondere Umstände, wie strafbares oder pflichtwidriges Verhalten der Geschäftsführer, vorliegen) nur Zugriff auf die Einlagen der Kommanditgesellschaft und das Stammkapital der GmbH.

Im Regelfall ist die Komplementär-GmbH weder am Vermögen noch am Kapital der Kommanditgesellschaft beteiligt, während die Gesellschafter der KG und der GmbH identisch sind. Es gibt jedoch diverse Spielarten der GmbH & Co. KG, auf die wir weiter unten noch eingehen werden.

Zur Kostendämpfung und Haftungsbegrenzung: Die Rechtsform "GmbH & Co. KG"

Die Rechtsform der GmbH & Co. KG ist ein beliebtes Konstrukt, um

  • einerseits Betriebsausgaben, wie Pensionszusagen etc., steuerlich wirksam ansetzen zu können und

  • andererseits die Haftung auf ein Mindestmaß zu beschränken.

Wenn mittelständische Unternehmen mit steuerlichen und wirtschaftlichen Belastungen kämpfen, stellt sich immer auch die Frage, ob aus steuerlichen, bilanziellen oder betrieblichen Gründen die Rechtsform gewechselt werden sollte.

Gerade der Mittelstand leidet aufgrund der Finanzkrise oder anderer Schwierigkeiten unter der erschwerten Kreditvergabe durch die Banken (vgl. Basel III und die Solvency II-Direktive). Vorrangige Aufgabe ist es dann, Kosten zu senken und den Ertrag zu stabilisieren. Vielen Unternehmen bleibt nichts anderes übrig, als zum Beispiel Personal zu entlassen. Kostensenkung wird jedoch nicht nur im Bereich der Betriebsausgaben erreicht, sondern auch im steuerlichen Bereich. Und hier kann an der Gesellschaftsform angesetzt werden, wobei gegebenenfalls auch gleichzeitig die Gesellschafterstruktur verändert werden kann.

Haftung

Der einzige und entscheidende Unterschied der Gesellschaftsform Kommanditgesellschaft gegenüber einer OHG ist die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter. Bei der OHG haften alle Gesellschafter. Die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten einer KG ist dagegen im Außenverhältnis, gegenüber Gläubigern, auf das Haftungskapital beschränkt, also auf die Höhe der Vermögensanlage. Nur der Komplementär haftet unbeschränkt.

Unterschiede bei der Haftung gibt es aber auch in Bezug auf ihn: Während bei der offenen Handelsgesellschaft die Gesellschafter selbst direkt und unmittelbar mit ihrem Privatvermögen haften, kann bei der GmbH & Co. KG der Komplementär, also der voll haftende Gesellschafter, auch eine Kapitalgesellschaft sein, eben die GmbH. Sie haftet jedoch nur mit ihrem Stammkapital. So ist faktisch die Haftung wiederum auf einen gewissen Betrag reduziert.

Kosten

Insgesamt erhält man eine wirkungsvolle Kombination zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft.

Nachteilig ist bei der GmbH & Co. KG, dass für die Gründung einer derartigen Kapitalgesellschaft Verwaltungsaufwand und damit Kosten entstehen. Außerdem muss diese Kapitalgesellschaft steuerlich autark betrachtet werden und bedarf eines eigenen Jahresabschlusses, was neben der Steuerlast ja auch betriebswirtschaftlichen Aufwand mit sich bringt.

Die Aufnahme neuer Gesellschafter bedarf stets der notariellen Beurkundung, was ebenfalls einen Kostenfaktor darstellt.

Steuern und Gewinn

Da es sich bei der Kommanditgesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, ist sie nicht körperschaftsteuerpflichtig (nicht in § 1 Absatz 1KStG aufgeführt).

Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer muss eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Das bedeutet, dass das Finanzamt die Einkommensteuerschuld, die sich aus der KG ergibt, gesondert von den eigentlichen Steuerbescheiden der Gesellschafter, aber für sie alle einheitlich ermittelt. Die Kommanditgesellschaft selbst ist grundsätzlich nicht einkommensteuerpflichtig, da sie keine natürliche Person darstellt (Transparenzprinzip). Daher wird der Gewinn einheitlich für die Gesellschaft und danach gesondert für jeden Gesellschafter festgestellt.

Die Gewinnverteilung ist in § 168 HGB definiert und sieht wie bei der OHG eine vierprozentige Verzinsung des Kapitalanteils vor. Gibt es darüber hinausgehenden Gewinn, so soll dieser angemessen verteilt werden. Zu beachten ist jedoch, dass das Steuerrecht zwar auf dem Handelsrecht aufbaut, der Gewinn jedoch steuerrechtlich nicht mit dem Gewinn handelsrechtlicher Natur übereinstimmen muss. Insofern können steuerliche Modifikationen der handelsrechtlichen Bilanz notwendig werden (Maßgeblichkeitsprinzip).

Im Normalfall werden die Unternehmer der Kommanditgesellschaft Mitunternehmer sein und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S.1 Nr.2 EStG) erzielen. Voraussetzung dafür ist, dass eine Gesellschafterstellung gegeben und eine unternehmerische Initiative vorhanden sein muss. Ferner muss der Gesellschafter das unternehmerische Risiko tragen. Die einzelnen Merkmale können unterschiedlich ausgeprägt sein, müssen jedoch kumulativ vorliegen, um als Mitunternehmer im Sinne des Paragraph 15 EStG anerkannt zu werden. Eine unternehmerische Initiative ist grundsätzlich immer dann gegeben, wenn der Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführer ist und Einfluss auf die unternehmerische Tätigkeit der Kommanditgesellschaft nehmen kann. Es ist hierbei nicht zwingend notwendig, dass eine Geschäftsführereigenschaft vorliegt; vielmehr reicht auch die Stellung als Prokurist oder leitender Angestellter aus. Ferner ist es nach ständiger Rechtsprechung als ausreichend anzusehen, wenn ein Gesellschafter Stimmrechte, Widerspruchsrechte und Kontrollrechte inne hat und diese auch ausübt.

Die Voraussetzung des unternehmerischen Risikos wird dadurch konstituiert, dass der Gesellschafter am Erfolg oder am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist (Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.11.1990 VIII ER 10/87). Der Kommanditist ist grundsätzlich als Mitunternehmer anzusehen, da er am Gewinn beteiligt wird und bei Ausscheiden aus der Gesellschaft an den stillen Reserven partizipiert. Die Mitunternehmereigenschaft kann abbedungen werden durch spezielle Abreden im Gesellschaftsvertrag. Voraussetzung ist dann, dass die vorbezeichneten Voraussetzungen für eine Mitunternehmereigenschaft beschränkt werden.

Die GmbH als Mitunternehmer?

Die klassische GmbH & Co. KG stellt einkommensteuerlich eine Besonderheit dar. Die Komplementär-GmbH ist zwar kein Gesellschafter im originären Sinne und damit im Normalfall auch nicht am Gewinn oder Verlust bzw. an den stillen Reserven beteiligt. Unstreitig trifft sie jedoch eine unternehmerische Initiative, weil sie zur Führung der Gesellschaft bzw. zur Führung der Geschäfte als persönlich haftender Gesellschafter zugelassen ist. Die Vertretungsberechtigung der Kommanditgesellschaft nach außen kann ihr nicht entzogen werden, wohl aber die Geschäftsführung. In der Übernahme des Haftungsrisikos wird dabei auch das unternehmerische Risiko gesehen, so dass die Komplementär-GmbH als Mitunternehmer zu betrachten ist, obwohl sie keine Kapitaleinlage erbracht hat und möglicherweise nur eine Haftungsvergütung für die Übernahme des jeweiligen wirtschaftlichen Risikos im Rahmen der Haftung erhält.

Sonderformen: Spezielle Ausprägungen der GmbH & Co. für bestimmte Zwecke

  • Die Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) ist auch als Einmann-GmbH & Co. KG begründbar, wobei sämtliche Anteile sowohl an der KG wie auch der GmbH bei einem Eigentümer liegen.

  • Seit 1.11.2008 ist auch die Konstruktion einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) & Co. KG begründbar, mit einer Unternehmergesellschaft (UG, § 5a GmbHG) als Komplementärin.

  • Soll es bei einer einfachen Handhabung der Gesellschaft bleiben, dann ist die Einheits-GmbH & Co. KG die richtige Gesellschaftsform. Hierbei befinden sich alle Anteile der GmbH im Besitz der Kommanditgesellschaft. Dies hat den Vorteil, dass die Gesellschaft einfach zu handhaben ist und kein kompliziertes Vertragswerk notwendig ist, da die Beteiligung an beiden Gesellschaften identisch ist. Bei einer Übertragung der Anteile müssen ebenfalls lediglich die Kommanditanteile übertragen werden, die komplizierte Anteilsübertragung bei einer Kapitalgesellschaft wird vermieden. Wenn sich die Gesellschafter der KG ändern, dann werden auch die GmbH-Anteile entsprechend neu übertragen. So kann eine solche Einheitsgesellschaft auch einfach vererbt werden, ohne auseinanderzubrechen. Ferner ergibt sich dann keine Bildung von Sonderbetriebsvermögen II , das wäre der Fall, wenn die Gesellschafter selbst GmbH-Anteile im Rahmen einer Kommanditgesellschaft halten.

    Diese Gesellschaftsform hat selbstverständlich auch Nachteile. Insbesondere gibt es Widersprüche zwischen den Stimmenverhältnis und dem Vertretungsverhältnis. So würde der Geschäftsführer der GmbH über seine eigene Abberufung bestimmen, da er auch Geschäftsführer der Kommanditgesellschaft wäre. Die GmbH vertritt als geschäftsführende Gesellschafterin ja die KG, diese hält die Anteile an der GmbH, somit übt die GmbH die Rechte der GmbH-Gesellschafter in Bezug auf sich auch selbst aus. Um dies zu vermeiden, sollte in der Praxis dem Geschäftsführer die Befugnis zur Geschäftsführung in der KG und darin wiederum in der Gesellschafterversammlung entzogen und auf die Kommanditisten übertragen werden.

  • Auch die Publikums-GmbH & Co. KG ist eine interessante Variante der GmbH & Co. KG. Hier werden sehr viele Kommanditisten aufgenommen, z. B. als Investoren in einem geschlossenen Fonds, die meist geringere Beiträge als klassische Kommanditisten einzahlen. Dabei werden Schwierigkeiten in der Geschäftsführung vermieden und das Kapital bzw. die Kapitallast wird auf viele Gesellschafter verteilt. Dies gilt auch für den Gewinn. Die einheitliche Leitung bleibt jedoch in der Hand des ursprünglichen Inhabers.

Ein Kind der Rechtsprechung

Historisch stammt die GmbH & Co. KG aus der Rechtsprechung und ist nicht gesetzlich normiert, beginnend mit dem bayerischen Oberlandesgericht vom 16. Februar 1912. In diesem Beschluss wurde erstmals die Beteiligung einer GmbH als Komplementärin einer Kommanditgesellschaft zugelassen.

Dieser Beschluss blieb jahrelang mehr oder weniger unbeachtet, Registergerichte verweigerten immer wieder die Eintragung dieser Gesellschaftsform ohne Gesetzesgrundlage. Das Reichsgericht stellte dann mit Beschluss vom 4.7.1922 fest, dass die GmbH & Co. KG zwar eine ungewöhnliche Rechtsform darstelle, einkommensteuerrechtlich jedoch als Personengesellschaft einzustufen sei (Reichsfinanzhof von 18. Dezember 1933 I A 422/30, Reichssteuerblatt 1933, Seite 375). Dieser Rechtsprechung hat sich der Bundesgerichtshof in mehreren Urteilen seit den fünfziger Jahren angeschlossen. Der Bundesfinanzhof bestätigte mit Urteil vom 18. September 1958 (I 351/56, Bundessteuerblatt 1958 III Seite 462) sowie mit Urteil vom 14. März 1961 (vergleiche I 224/60 EU Bundessteuerblatt 1961 III Seite 363) diese Rechtsprechung. Der Senat urteilte darin, dass dem nicht entgegenstünde, dass die GmbH & Co. KG bislang als Kapitalgesellschaft behandelt werde.

Die Einstufung der GmbH & Co. KG im Rahmen der Einkommensteuer ist bislang Rechtsprechung geblieben und bis heute nicht gesetzlich normiert worden.

Familiengesellschaft: Die GmbH & Co. KG bei Familienbesitz an Unternehmen und mögliche Einwände des Finanzamts

Familienunternehmen sind gerne im Rahmen einer GmbH & Co. KG organisiert, da sie die Möglichkeit bietet, Familienmitglieder in die Gesellschaft einzubinden, ohne dass damit die Geschäftsführung verbunden ist, und ohne dass fremde Gesellschafter im Unternehmen Stimmrechte ausüben können. Gemäß §§ 717 bis 719 BGB können Gesellschafter ihre Anteile an der Gesellschaft nicht ohne die Zustimmung der anderen Gesellschafter veräußern bzw. übertragen; zusätzlich können im Gesellschaftsvertrag darüber hinaus gehende Regeln wie zum Beispiel ein Vorkaufsrecht der anderen Gesellschafter festgelegt werden. (Allerdings kann es selbst ohne das Eindringen externer Gesellschafter leicht zu lähmenden Auseinandersetzungen kommen. Auch das Binnenverhältnis einer Familie innerhalb einer Gesellschaft wird erfahrungsgemäß häufig von Konflikten geprägt.)

Daneben besteht die Möglichkeit, durch eine geschickte steuerliche Konstruktion den Gewinn auf Kinder zu verschieben, die noch minderjährig sind, jedoch bereits einen Steuerfreibetrag in Höhe von zurzeit 8.004 € innehaben. Dies verringert die Steuerlast für die übrigen Gesellschafter, ohne für die Kinder zu einer zusätzlichen Steuerbelastung zu führen (Familienpool).

Von der Finanzverwaltung wird das Konstrukt Gmbh & Co. KG jedoch oft bemängelt. Zunächst einmal muss die Gesellschaft zivilrechtlich wirksam sein, der Gesellschaftervertrag also den zivilrechtlichen Formerfordernissen genügen. Häufig halten die Gesellschaftsverträge auch keinem Dritt-Vergleich stand, so dass sie steuerlich nicht anzuerkennen sind. Dafür müssen sie "dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen" (BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010, Bundessteuerblatt I 2011, Seite 37).

Besonders in der Gestaltung des Gesellschaftsvertrages mit Minderjährigen ist die Haftungsübernahme und die gerichtliche Genehmigung zu beachten. Ferner muss der Gesellschaftsvertrag eine klare Aussage über die rechtlichen Verpflichtungen der minderjährigen Familienangehörigen treffen, die Höhe von Zahlungen und Gegenleistungen muss exakt beziffert sein und die Höhe der Gewinnbeteiligung bzw. der Verlustbeteiligung sollte sich am Durchschnitt orientieren.

Ferner ist erforderlich, dass die geschlossenen Verträge auch tatsächlich durchgeführt werden. Andernfalls wird die steuerliche Anerkennung versagt. Auf die tatsächliche Durchführung muss in der Praxis besonders geachtet werden. Die theoretischen Voraussetzungen dürften bei Gründung einer derartigen Gesellschaft stets gegeben sein, häufig scheitert es dann aber an der tatsächlichen Durchführung der Verträge in der Praxis. So ist nicht selten ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ersichtlich, das dazu führt, dass das Finanzamt ein Bestehen dieser Gesellschaftsform im konkreten Fall nicht anerkennt.

Nach herrschender Meinung ist es dagegen für die steuerliche Anerkennung nicht schädlich, dass die Kommanditgesellschaft kein eigenes Rechtssubjekt darstellt - denn eine Kommanditgesellschaft kann klagen und verklagt werden sowie Geschäfte führen.

Auf die theoretische Einordnung kommt es für die steuerliche Anerkennung nicht an. Auf die Rechtsfähigkeit einer Kommanditgesellschaft müssen wir deshalb nicht weiter eingehen.

Anrechnung von Verlusten

Neben den gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Voraussetzungen ist es für die Anerkennung dieser Rechtsform außerdem wichtig, dass im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses die Verlustbeteiligung beachtet wird. Das kann sonst leicht zu einer finanziellen Schieflage führen.

Gemäß § 167 Abs. 3 HGB sind Kommanditisten bis zur Höhe ihres Kapitalanteils an der Gesellschaft am Verlust zu beteiligen. Dies gilt insbesondere für die Liquidation der Gesellschaft; anderenfalls wäre eine Nachschusspflicht möglich, was jedoch durch die beschränkte Haftung des Kommanditisten unzulässig ist. Bei laufenden Verlusten stellt sich der Sachverhalt anders dar. Diese werden dem Kommanditisten regelmäßig auf sein Kapitalkonto gebucht, was nicht auf einen positiven oder negativen Betrag beschränkt ist. Wenn dieses Kapitalkonto nicht die gebotene Höhe besitzt, hat der Kommanditist keine Möglichkeit einer Entnahme nach § 169 Abs. 1 und Paragraph 172 Absatz 4 HGB.

Steuerlich nutzbar sollte nur ein Verlust sein, der auch eine wirtschaftliche Belastung trägt. Kommanditisten sind jedoch lediglich beschränkt haftbar und wirtschaftlich betrachtet nur indirekt durch Verluste bzw. negative Kapitalkonten belastet.

Früher war die Verlustverrechnung allerdings zulässig. Aufgrund der Verlusthaftung wurde eine wirtschaftliche Belastung dem Grunde nach zugesprochen, dem Kommanditisten wurden die Verluste steuerlich anerkannt und senkten dessen Einkommensteuerlast. Schließlich entwickelte sich das zum Konstrukt der „Zuweisung“, bei dem sich im Rahmen einer Publikumsgesellschaft Kommanditisten mit geringem Vermögen beteiligten und die steuerlich ausweisbaren Verluste zugerechnet erhielten, die meistens durch hohe Abschreibungen entstanden. Die Haftung war bei dieser Konstruktion auf die geringe Hafteinlage beschränkt, durch die weitere Verlustnutzung im Rahmen des Einkommensteuerrechtes fand eine sogenannte Selbstfinanzierung der Einlagen statt. Die Finanzverwaltung reagierte auf diese Entwicklung durch Einführung des § 15a EStG zum 1. Januar 1980 (Gesetz vom 20.8.1980, Bundessteuerblatt 1980 I Seite 589). Anteile an Verlusten dürfen nun nicht mit anderen Einnahmen ausgeglichen werden und nicht unter die Verlustverrechnung des § 10 EStG fallen, sobald sich aus dem Anteil ein Verlust auf dem Kapitalkonto des Kommanditisten ergibt.

Die entstandenen Verluste werden in der Kommanditgesellschaft behalten und gehen nicht unter. Sie sind vielmehr mit künftigen Gewinnen der Kommanditgesellschaft ausgleichsfähig. Damit sind die gerade beschriebenen Publikumsgesellschaften zum größten Teil bedeutungslos geworden, da zunächst Gewinne der Gesellschaft abgewartet werden müssen. § 15a EStG hat also die Wirkung, dass die Verluste bei Übersteigen des Kapitalkontos steuerlich in Anspruch genommen werden können. Hier handelt es sich lediglich - wie so oft - um eine Steuerverschiebung.

§ 15a EStG verweist zur Berechnung des ausgleichsfähigen Verlustes auf die Kapitalkonten der Steuerbilanz der GmbH & Co. KG. Diese müssen um das Mehrkapital oder Minderkapital des Gesellschafters korrigiert werden. (Vergleiche OFD Hannover, 7. 02 2008, SJ 2008 S. 12 Nr. 15). Da die Berücksichtigung von Sonderbilanzen im Rahmen der Verlustausgleichsberechnung nicht dem Gedanken der Gesetzgebung im Rahmen des § 15a EStG entsprechen würde (dieser hat nur die vorverlagerte Verlustnutzung zu verhindern), sind die Sonderbilanzen in die Berechnung grundsätzlich nicht mit einzubeziehen.

Kapitalkonten

Durch die erwähnten Normen erhöht sich auch die Bedeutung der Kapitalkonten. Grundsätzlich hat eine Kommanditgesellschaft ein Kapitalkonto (vgl. § 161 in Verbindung mit § 120 HGB). Wurde die Hafteinlage erreicht, sind weitere Einlagen oder Anteile am Gewinn einem anderen Kapitalkonto zuzuschreiben.

  • Das Kapitalkonto I bei der Kommanditgesellschaft gibt die Beteiligung am Jahresergebnis der Gesellschaft wieder. Spiegelbildlich gibt dies bei Kommanditisten auch die Hafteinlage wieder, diese wird auf das Kapitalkonto I gebucht.

  • Das Kapitalkonto II ist als variables Konto zu betrachten, es weist Kontogewinne und Verluste, Einnahmen, Entnahmen und Einlagen aus.

Denkbar sind Mehrkontenmodelle in der Praxis (vgl. BMF-Schreiben vom 30. 05 1997, BStBl 1997 I S. 627). Dabei muss grundsätzlich geregelt werden, welches Konto welchem Zweck dient und ob eine Verlustnutzung im Sinne des § 15a EStG möglich ist, je nachdem, ob es sich um ein Kapitalkonto im Sinne dieser Vorschrift handelt oder um ein Fremdkapitalkonto.

Feststellen lässt sich dies anhand der Verlustverrechnung. Werden Verlustanteile verrechnet, so ist dieses Konto ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG (vgl. OFD Hannover, 7. 02. 2008, SJ 2008 S. 12 Nr. 15). Für die Unterscheidung, ob es sich um ein Darlehenskonto oder ein Kapitalkonto handelt, ist stets der Gesellschaftsvertrag maßgeblich, auf die tatsächliche Kontenbezeichnung bzw. auf die tatsächliche Einhaltung der Konten kommt es nicht an. Maßgeblich für die steuerrechtliche Einordnung ist auch hier wieder die zivilrechtliche Vorgabe. Nur in äußersten Ausnahmefällen ändert sich die Rechtsnatur eines Kontos, das dürfte jedoch in Absprache mit der Finanzverwaltung stattfinden.

Grundsätzlich lässt sich festhalten, dass das Kapitalkonto I die im Handelsregister eingetragene Summe, das Kapitalkonto II Gewinne widerspiegelt bzw. Verluste, die nicht entnahmefähig sind. Das Dreikontenmodell und Vierkontenmodell unterscheidet sich lediglich durch die weitere Implementierung anderer Konten.

Die GmbH & Co. KG in der Überschuldung

Zu den Dingen, die wir im Zusammenhang mit der GmbH & Co. KG betrachten müssen, gehört auch das Problem der Überschuldung. Da keine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter auftritt, sondern eine Kapitalgesellschaft, gelten die Überschuldungsregeln für juristische Personen: "Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich." ( § 19 Abs. 2 u. 3 InsO). Liegt eine Überschuldung vor, muss die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt werden.

Falls eine Überschuldung gegeben ist, hat das die gleichen Rechtsfolgen wie eine Zahlungsunfähigkeit: Nach § 15 Abs. 1 InsO müssen die jeweiligen Geschäftsführer innerhalb von drei Wochen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellen. Versäumen sie diese Pflicht, kann das eine strafbare Handlung darstellen und möglicherweise eine Durchgriffshaftung des Geschäftsführers zur Folge haben.

Die Vorschriften zur Feststellung einer Überschuldung sind vor einiger Zeit geändert worden:

  • Bis zum Erlass des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes von 2008 (BGBl I 2008, S. 1982) musste eine Überschuldungsbilanz aufgestellt werden.

  • Seit 2008 und noch bis 31.12.2013 ist eine Fortführungsprognose zu erstellen. Diese muss positiv ausfallen, damit keine Überschuldung vorliegt.

  • Ab dem 31.12.2013 verliert das Finanzmarktstabilisierungsgesetz seine Wirksamkeit. Eine Verlängerung der Geltungsdauer ist jedoch zu erwarten.

Bei einer positiven Fortführungsprognose ist eine Überschuldungsbilanz nicht mehr notwendig, im Krisenfall kommt es also ganz besonders darauf an, eine positive Prognose zu erreichen.

Auswege aus der drohenden Insolvenz bieten nur verschiedene Finanzierungen. Es gilt, die gesamte Bandbreite des Marktes zu nutzen, insbesondere kommen Leasing und Factoring in Frage.

  • Die Refinanzierung durch Factoring erfolgt dabei in der Regel über die Verbriefung der Forderungen und die Emission von Wertpapieren oder Schuldscheinen. Die Schuldner werden über diesen Vorgang nicht informiert; sie zahlen weiterhin mit befreiender Wirkung an das Unternehmen, das lediglich Zinszahlungen und Tilgungszahlungen an eine Zwischenzweckgesellschaft abführt. Nachteil dieser Variante: Die Gründung erfordert sowohl inhaltlich als auch zeitlich viel Aufwand. Auch die betriebswirtschaftlichen Kosten für die Gründung einer Zweckgesellschaft sowie die Verbriefung und Emission von Wertpapieren lässt diese Art der Finanzierung nicht für jede Gesellschaft zu.

  • Im Rahmen des Leasing ist das Sale-and-lease-back-Verfahren für die meisten Gesellschaften interessant. Dabei werden Gegenstände aus dem Anlagevermögen an einen Dritten verkauft und in der nächsten juristischen Sekunde von diesen Dritten zur Nutzung geleast. Da nur die zivilrechtliche Eigentümereigenschaft wechselt, müssen keine Produktionsabläufe gestoppt werden, es handelt sich also um eine Warenbewegung, die lediglich in der Bilanz Eingang in das Unternehmen findet. Durch den Vorgang werden stille Reserven realisiert, was den zu versteuernden Unternehmensgewinn erhöht. Dagegen stehen die Leasingraten, die als Betriebsausgaben den zu versteuernden Gewinn wieder mindern. Hat eine Gesellschaft einen Verlust erlitten und wird diese Finanzierungskonstellation gewählt, dann wird der entstandene Verlust durch die Aufdeckung stiller Reserven wieder gemindert, was sich positiv auf das Rating und die Bonität auswirkt. In späteren Jahren mindern die Betriebsausgaben über das Leasing den späteren Gewinn. Das Haftungsrisiko für den Fall, dass Leasingraten im Rahmen einer Insolvenz nicht mehr gezahlt werden bzw. die Maschinen ausfallen, kann im Rahmen einer Familiengesellschaft jedenfalls minimiert werden.

  • Eine weitere Variante der Finanzierung ist die Mitarbeiterbeteiligung. Auch hier gibt es viele Nachteile zu bedenken, zum Beispiel die Information aller Mitarbeiter, die rechtliche Aufbereitung der Beteiligung, die Zeitdauer und der finanzielle Faktor. Die Unsicherheit (wie viele Mitarbeiter beteiligen sich tatsächlich?) hat negativen Einfluss auf die Planungssicherheit. Nicht zuletzt fallen Anwaltskosten und Steuerberaterkosten in unbestimmter Höhe an.

  • Eine vierte Finanzierungsmöglichkeit ist die Mezzanine-Finanzierung, also Kapital in Form eines Zwischenkonstruktes zwischen Eigenkapital und Fremdkapital. Um eine Zwischenform handelt es sich dabei, weil Merkmale beider Kapitalformen vorliegen. Grundsätzlich handelt es sich um Fremdkapital, das als Eigenkapital genutzt wird. Dieses ist immer nachrangig zu besichern und grundsätzlich in Form der typisch stillen Beteiligung einsetzbar, also ohne dass der stille Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft beteiligt wird. Nachteil dieser Finanzierungsform ist, dass es oft nicht gerade leicht fällt, einen geeigneten Investor zu finden. Dieser muss ja als fremder Dritter in ein sanierungsbedürftiges Unternehmen investieren, ohne eine Absicherung seiner Investitionen zu erhalten.

Fazit

Die GmbH & Co. KG ist eine der interessantesten Gesellschaftsformen für mittelständische Unternehmen und insbesondere auch Familienunternehmen: Sie bietet ein Maximum an Haftungsbegrenzung und Flexibilität. Gleichzeitig lässt sie die Möglichkeit der Fremdorganschaft zu, was für normale Personengesellschaften problematisch ist: Sie erlaubt also das Bestellen einer Geschäftsführung und muss nicht von den beteiligten Mitglieder direkt geführt werden.

Wird diese Rechtsform für Familienunternehmens gewählt, können problemlos Familienmitglieder eingebunden werden, ohne dass eine Kapitalübertragung vorgenommen werden muss. So wird auch das damit in Verbindung stehende Haftungsrisiko gemindert.

Wichtig ist allerdings, dass großes Augenmerk auf die sorgfältige Erstellung der Gesellschaftsverträge und die Nutzung der gesetzlichen Vorschriften über Verluste aus beschränkter Haftung (§ 15a EStG) gelegt wird.

Werden sämtliche Möglichkeiten zur steuerlichen und handelsrechtlichen Optimierung genutzt, bietet sich diese Gesellschaftsform jedoch besonders an.

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Thomas Schmallowsky ist Professor für Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht an der SRH Hochschule Calw. Weiter ist Prof. Schmallowsky Fachanwalt für Steuerrecht und Fachanwalt für Sozialrecht sowi ...

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